集体建设用地制度改革的征税与征收模式辨析
黄 忠＊
摘 要 我国集体建设用地制度改革正面临“征收＋出让”抑或“入市＋征税”的模式选择难题。由于在公共基础设施成本与收益的测算、土地自然增值与非自然增值的区分以及土地 增值税的税基、税率确定上存在诸多困难，征税模式在回收公共基础设施投资和实现地利共享 的目标上不占优势。而且，集体经营性建设用地入市还面临后续经营上的不确定性，从而会对 公共基础设施投资的回收和地利共享目标的实现带来更大风险。实际上，征税和征收绝非截 然对立，土地增值税在性质、功能和效果上与土地征收有相似性，人为拔高征税地位，认为其比 征收更文明的观点并不科学。因而，我们尚不能断定征税必然优于征收，故集体建设用地制度 的改革仍需因地制宜，让“征收＋出让”与“入市＋ 征税”两种模式相互竞争、借鉴，并在地尽其利、地利共享的目标下获得融贯发展。
关 键 词 征收 土地出让金 征税 土地增值税 集体建设用地
近年来，随着有关农村土地制度研究的深入，理论上对我国土地征收制度的检讨越来越多，并提出应缩小征收范围，允许集体建设用地直接入市的主张。为此，２０１９ 年的《土地管理法》最终放开了集体经营性建设用地入市的限制。然而，基于土地本身的区位属性，以及由此导致的建设用地入市后的增值差异，从分配正义角度考虑，多数学者在主张缩小征收范围、允许集体经营性建设用地入市的同时亦认可应对入市后的增值收益征税。由此就形成了从既有的“征收＋出让”模式向“入市＋征税”模式转变的改革建议。纵观当前有关农村土地制度的讨
＊ 西南政法大学创新型国家建设法治研究院教授。本文系国家社科基金重点项目“中国民法上的中国元素研究”（项目编号：１８ＡＦＸ０１５）的阶段性研究成果。
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集体建设用地制度改革的征税与征收模式辨析
论，上述见解已呈燎原之势。〔１〕 有论者甚至认为，既有的“征收＋ 出让”模式混淆了土地征收权和征税权的功能，不利于国家治理体系和治理能力现代化。〔２〕 相比征收模式，以土地增值税为内容的征税模式则更符合比例原则的要求，在“土地增值社会返还”目标的实现上更有效、更文明。〔３〕
从理论上讲，如果征税（土 地增值税）方 案确有如此多的优点，那 就应该会被广泛采用。然而，吊诡的是，劝说政府采 用土地增值税方案的成功案例其实很少。〔４〕 据统计， 目前仍在征收土 地 增 值 税 的 国 家 和 地 区 只 有 意 大 利、韩 国、我 国的大陆以及台湾地区。〔５〕 并且，我国此前有关缩小征地范围的改革试点实际上也并未获得有效推进。因此，有必要在理论上重新认识征税与征收的关系，并进一步就征税当然优于征收这一似成通说的见 解作公允评价。这一比较不仅涉及征税与征收的关系，〔６〕同时也关涉集体建设用地制度改 革模式的选择，殊值重视。
一、“入市＋征税”模式中“税收”的双重含义
要辨析征税与征收的优劣，须先对征税的内涵有清晰把握。值得注意的是，当前学说在力主缩小征收范围，支持集体土地入市时，虽多会顺带论及征税，但就税收的含义却未有清晰界定。须知，与土地有关的税收类型非常复杂。仅以取得形式论，土地税就可分为财产税式的土
〔１〕 参见黄祖辉、汪晖：“非公共利益性质的征地行为与土地发展权补偿”，《经济研究》２００２ 年第５ 期，第７１页；廖洪乐：“我国农村土地集体所有制的稳定与完善”，《管理世界》２００７ 年第１１ 期，第７０ 页；孟勤国：
《中国农村土地流转问题研究》，法律出版社２００９年版，第１４５ 页；郭洁：《集体建设用地使用权流转市场法律规制的实证研究》，法律出版社２０１３年版，第２０５－２０８页；陈小君：“我国农村土地法律制度变革的思路与框架——— 十八届三中全会《决定》相关内容解读”，《法学研究》２０１４ 年第４ 期，第２２ 页；王小映：“论农村集体经营性建设用地入市流转收益的分配”，《农村经济》２０１４年第１０期，第７页；温世扬：“集体经营性建设用地‘同等入市’的法制革新”，《中国法学》２０１５年第４ 期，第８０ 页；李忠夏：“农村土地流转的合宪性分析”，《中国法学》２０１５年第４期，第１３７页；王克稳：“我国集体土地征收制度的构建”，《法学研究》２０１６年第１ 期，第７０ 页；陈耀东：“集体经营性建设用地入市流转的法律进路与规则设计”，《东岳论丛》２０１９ 年第１０ 期，第１２７－１２８页；胡大伟：“土地征收与集体经营性建设用地入市利益协调的平衡法理与制度设计”，《中国土地科学》２０２０年第９期，第１４－１５页；崔文星：“土地开发增值收益分配制度的法理基础”，《政治与法律》２０２１ 年第４ 期，第 １３１－１３２页。
〔２〕 参见符启林：“论土地财政的历史命运”，《比较法研究》２０１７年第６期，第１６２页。
〔３〕 参见程雪阳：“土地发展权与土地增值收益的分配”，《法学研究》２０１４年第５期，第９０页。
〔４〕 参见郭文华、曹庭语、刘丽、张迎新等编：《国外不动产税收制度研究》，中国大地出版社 ２００５年版，第１１８ 页。
〔５〕 参见邵凌云：“地方税体系改革背景下土地增值税趋势探讨”，《税收经济研究》２０１６第５期，第１８页。
〔６〕 在我国既有的理论研究中，征税与征收并不相邻。近年来，虽有个别学者会简略比较二者的差异， 但也大多不会就二者的关系详细展开。参见刘剑文、王桦宇：“公共财产权的概念及其法治逻辑”，《中国社会科学》２０１４年第８期，第１３１－１４４页。
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地税、收益税式的土地税和所得税式的土地税。〔７〕 在１９９４ 年的税制改革后，我国目前与土地及其收益相关的税种主要包括房产税、土地增值税、耕地占用税、城市维护建设税、资源税、烟叶税、营业税、印花税、契税、个人所得税、企业所得税等。〔８〕 很明显，集体建设用地制度改革中的土地税不可能包括上述全部类型。因此，我们需通过分析学者阐述的征税目的与理由 来进一步明确“入市＋征税”模式中土地税的具体含义。
不难发现，现有学说在论及对集体建设用地流转征税的目的时，一般都会强调其旨在促进 土地增值收益的公平分享。申言之，根据收益初次分配基于产权、二次分配基于税收的原则， 集体建设用地入市的收益首先应归于产权人，但国家也应通过合理的税收制度来调节土地增 值收益的分享。〔９〕 具体而言，对集体建设用地流转所征之税主要包括两类：一是政府通过税收回收在集体经营性建设用地入市区域的公共基础设施投入；二是政府通过税收平衡远郊农 民与近郊农民、东南西北中不同功能区划和土地资源禀赋地区的农民之间的利益关系。〔１０〕 可见，国家以税收方式参与集体建设用地流转收益分配的目的主要有二：一是回收公共基础设 施的投入；二是促进地利共享目的的实现。但需指出的是，上述两个目标其实并不都能统一归 入税收，尤其是土地增值税的范畴。
“税”的一个基本特征是无偿性，而政府回收其公共基础设施投入的做法显然并非无偿，因 此即使从利益对等的原则出发，认为农民集体应负担部分或全部公共设施建设和维护等费用， 也必须注意到此时政府所回收的其实是之前的投入，并非无偿，因而对此项收入更恰当的界定 应是“费”。与“税”不同，“费”是国家向土地所有者或使用者收取的花费或消耗的补偿，虽也有 强制性，但并不具有无偿性。据此而言，政府就公共基础设施投入的回收应定性为“受益费”。所谓受益费，是为了分摊公共设施所支出的费用，针对个人或财产特别受益的情形，而依受益 的程度，对人民所加诸的负担。〔１１〕 当然，在理论上受益者付费制度也会因技术上的障碍而有转为受益税的可能性。〔１２〕 比如，在受益费超过其对价部分的收入流入作为一般的预算金额时，受益负担就转化为税捐。〔１３〕 而且，在迈入租税国体制以后，很多国家和地区也都会通过
〔７〕 参见张志宏、金晓斌、周寅康等：《农用地转用征收环节土地税费设置分析与绩效评价研究》，南京大学出版社２０１３年版，第５８－５９页。
〔８〕 参见蔡昌、李梦娟：《中国财税研究：产权· 土地· 税收（２０１３－２０１４）》，立信会计出版社２０１３ 年
版，第６４页。
〔９〕 参见宋志红：《集体建设用地使用权流转法律制度研究》，中国人民大学出版社２００９年版，第２３４－ ２３５页。
〔１０〕 参见宋志红：《中国农村土地制度改革研究：思路、难点与制度建设》，中国人民大学出版社２０１７ 年版，第２６６－２６９页。
〔１１〕 参见谢哲胜：《土地法》，台湾翰芦图书出版有限公司２０１１年版，第３８５页。
〔１２〕 参见丁芸：《中国土地资源税制优化研究》，经济科学出版社２０１０年版，第２４－２５页。
〔１３〕 参见陈清秀：《税法总论》，法律出版社２０１９年版，第８０页。
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集体建设用地制度改革的征税与征收模式辨析
税收方式来获取进行公共建设所需的主要资金。〔１４〕 比如，英国就将由社区自行征收并完全用于社区或一定区域内的基础设施建设的费用定义为社区基础设施税。〔１５〕 又如，１９８２ 年，美国洛杉矶地方政府设立专门基金，对 因地铁发生的增值征税，以 填补地铁建设的资金缺口。〔１６〕 然而，须明确的是，即便可以将受益费改造为税收，我们也不宜将旨在回收政府投资的税称为土地增值税，一个更为合适的概念应该是“城市维护建设税”，或者“公共基础设施建 设税”。〔１７〕
通说认为，土地增值税是对土地的自然涨价部分所课之税。所谓土地的自然涨价，纯系社会文明进步，政治改良所造成之结果，对于土地所有权人之排他性占有权而言，是一种不劳而 获之不劳利得，自当归于国家，为全民所共享。〔１８〕 可见，土地增值税不仅有充分体现赋税能力的经济功能，而且还有均分土地财富、抑制不劳而获、消除贫困的政治功能。历史上，德国人
威廉·奥格尔维（Ｗｉｌｌｉａｍ Ｏｇｉｌｖｉｅ）、阿道夫·达马熙克（ＡｄｏｌｐｈＤａｍａｓｃｈｋｅ），英国人大卫·李嘉图（ＤａｖｉｄＲｉｃａｒｄｏ）、约翰· 穆勒（ＪｏｈｎＳｔｕａｒｔ Ｍｉｌｌ）、阿尔弗雷德· 华莱士（Ａｌｆｒｅｄ Ｒｕｓｓｅｌ Ｗａｌｌａｃｅ），美国人亨利·乔治（ＨｅｎｒｙＧｅｏｒｇｅ）和我国民主革命的先驱孙中山先生等也都是从均贫富这一政治角度提出土地增值税的思想。就此而言，回收公共基础设施投入的内容不能 被土地增值税所包括，只有意图实现地利共享目的的税才是真正意义上的土地增值税。
在我国，１９９４年起开征的土地增值税只针对国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物，并不涉及集体土地。当然，若从功能上看，针对集体土地，我国也有类似土地增值税的制度 安排，即土地增值收益调节金（以下简称“调节金”）。基于土地的不可移动性和我国幅员辽阔 的国情，不同农民集体所拥有的建设用地的数量、价值、市场等都会有很大差异。〔１９〕 尤其是考虑到入市地区的土地之所以能入市，除区位与基础设施外，还在于未入市地区对粮食与生态 “双重安全”的确保，故未入市的农民集体对入市地区的土地增值收益其实也有贡献。因此，为促成地利共享之目的，国家专门设置了针对集体土地的调节金制度。按照２０１６ 年《农村集体经营性建设用地土地增值收益调节金征收使用管理暂行办法》（以下简称《办法》）的规定，调节 金是“按照同权同价、流转顺畅、收益共享的目标，在农村集体经营性建设用地入市及再转让环 节，对土地增值收益收取的资金”。可见，调节金符合税的强制性和无偿性，具有收入分配和宏
〔１４〕 参见朱介鸣：《市场经济下的中国城市规划》，中国建筑工业出版社２００９年版，第８６页。
〔１５〕 参见汪越、谭纵波：“英国近现代规划体系发展历程回顾及启示——— 基于土地开发权视角”，《国际城市规划》２０１９年第２期，第９９页。
〔１６〕 参见郑思齐、胡晓珂、张博、王守清：“城市轨道交通的溢价回收：从理论到现实”，《城市发展研究》
２０１４年第２期，第３５－３６页。
〔１７〕 参见张立彦：《中国政府土地收益制度研究》，中国财政经济出版社２０１０年版，第１７９页。
〔１８〕 参见李鸿毅：《土地法论》，三民书局１９９９年版，第７８３页。
〔１９〕 参见周小平、冯宇晴、余述琼：“集体经营性建设用地入市收益分配优化研究——— 以广西北流市的改革试点为例”，《南京农业大学学报（社会科学版）》２０２１年第２期，第１１６页。
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观调控的功能。〔２０〕 既然调节金与土地增值税在功能上具有一致性，因而，有论者就建议应将其纳入税费体系进行考虑，〔２１〕或者未来只需通过立法将其改造为土地增值税即可。〔２２〕 基于上述认识，２０１９年７月公布的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》（以下简称《土地增值税法（征求意见稿）》）就直接将集体房地产纳入了土地增值税的征缴范围。
然而，需注意的是，现有的调节金模式与地利共享的目标之间仍有明显差距。按照《办法》规定，调节金是按土地增值收益的２０％—５０％ 收取的。而在实践中，各试点地区设置的调节金征收基准和比例却差异很大。比如，德清、郫县、南海就没有以增值收益来计收，而都直接将成交价作为计收基准。三者在具体的征收比例上也差异很大：德清为４８％，比例最高；郫县次之，为１５％－４０％；南海的比例最低，仅为５％ －１５％。〔２３〕 我国集体经营性建设用地的成交价总体上不高，全国人大常委会确定的３３个试点地区的成交价格普遍在１０ 万－４０ 万／亩，因此，扣除取得成本和土地开发支出后，土地的增值收益会更低，所以严格按照《办法》规定，企图 通过调节金来实现地利共享的目的并不现实。而且，试点地区对调节金的使用也是强调调节 金归地方政府，用于当地的农村基础设施建设，并未言及全社会的共享。〔２４〕 如前所述，土地的自然增值理应由全民共享，故调节金也就不能为地方独享，而应由中央政府与地方政府共同分享。由于土地增值税属地方税收，因此即使２０１９年的《土地增值税法（征求意见稿）》将调节金纳入土地增值税的范畴，在形式上实现了税收法定的目标，但前述问题其实依然存在。
以上分析说明，“入市＋收税”方案中的税收其实包含了两项不同内容。即使我们采取广义的税收概念，将公共基础设施建设费也作为税来看待，甚至在改革的意义上将二者都统称为土地增值税，〔２５〕也须认识到这其中包含了两项不同的内容：一种是旨在回收公共基础设施费 用的税（受益税）；一种是意图实现地利共享目的的税（严格意义上的土地增值税）。这一区分 的实践意义在于两种类型的税的归属并不一致。在我国，公共基础设施建设通常由地方政府负责，因此，基础设施建设费用也应主要由地方政府回收，但旨在实现地利共享的土地增值税则应更多地归属于中央政府。因为我国幅员辽阔，土地增值的差异极大，要达到地利全民共享 之目的，只能借中央政府来实现。因此，即使我们要将目前的土地增值收益调节金直接改造为
〔２０〕 参见吴昭军：“集体经营性建设用地土地增值收益分配：试点总结与制度设计”，《法学杂志》２０１９年第４期，第４６页。
〔２１〕 参见宋志红，见前注〔１０〕，第２６８－２６９页。
〔２２〕 参见蒲方合：“再议我国土地增值税功能定位之调整及税制改革”，《财会月刊》２０１７ 年第３６ 期，第５５－５６页。
〔２３〕 参见林超、曲卫东、毛春悦：“集体经营性建设用地增值收益调节金制度探讨——— 基于征缴视角及４个试点县市的经验分析”，《湖南农业大学学报（社会科学版）》２０１９年第１期，第７９页。
〔２４〕 参见马翠萍：“集体经营性建设用地制度探索与效果评价——— 以全国首批农村集体经营性建设用地入市试点为例”，《中国农村经济》２０２１年第１１期，第１１页。
〔２５〕 值得注意的是，《土地增值税法（征求意见稿）》取消了现行《土地增值税暂行条例》第１ 条的立法目
的条款，从而为土地增值税含义的扩大解释提供了可能的空间。
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集体建设用地制度改革的征税与征收模式辨析
土地增值税，那也应注意其不能仅归地方政府享有，中央政府亦应分享一部分。
二、税收（受益税）与公共基础设施
如果不希望改革沦为“乌托邦”，那我们的改革方案就不能仅具理论说服力，还需具有实践 的可行性。因此，征税方案若要成为改革的当然选项，我们还须进一步明确其具体操作问题。如前所述，“征税说”所指的“税”包括两项内容，因此，下文将先就通过税收（受益税）方式回收 公共基础设施费用的可行性问题展开分析。
在理论上，通过税收方式来回收政府支出的公共基础设施费用当然具有正当性。一方面， 公共基础设施是集体经营性建设用地升值的必要条件。另一方面，分税制改革后，地方政府在 基础设施建设方面承担了越来越多的投资责任。因此，为化解地方政府的财政压力，且基于公 共产品公平负担的理念，对因公共基础设施改良而导致的增值课税就成为理所应当之事。但 基于对待给付的理论，政府若要通过受益税方式回收其开发建设和管理的成本，则需先对公共 基础设施建设的成本及其产生的收益进行准确计算。〔２６〕 这不仅是负税公平的要求，同时也是源于公共基础设施对附近土地可能存在负面影响这一现实的要求。须知，实践中公共基础 设施对附近土地的影响并非必然是正面的。换言之，有些农民集体的土地不仅不会因公共基 础设施受益，反而会因公共基础设施的建设遭受不利。比如，屠宰场、垃圾处理厂、公墓、煤气 场等嫌恶性设施虽然也是居民所必需的公共设施，但邻近的土地权利人却会遭受负面影响，甚 至发生邻避效果。〔２７〕 事实上，即使是道路这些看似具有正外部性的公共设施也绝非对任何土地都会产生积极增益。赖斯中心曾就交通设施对地价影响的问题进行了专门分析，并指出： “交通设施可以提升可达性，从而使沿线的物业增值，但它也可能由于噪声、污染或施工期间造成的干扰引起物业价值的下跌。”韦格纳（ＭｉｃｈａｅｌＷｅｇｅｎｅｒ）对北美城市的研究亦表明，非常靠
近车站的物业价值不仅没有上涨，反而由于噪声和较多的人流等而下降。〔２８〕 上述研究无不
表明，政府以公共基础设施的投入来直接向附近的全体土地权利人平均收取公共基础设施建设费用的做法并不合理。因此，从公正角度看，在集体经营性建设用地入市的背景下，若要通 过税收回收基础设施建设的成本，那不仅需要先测算出具体的投入成本，而且还需测算出各个 集体因公共基础设施获得的具体收益。然而，上述两个前提性问题虽说并非绝对无解，但在实 践操作中却有相当困难。
理论上一般认为政府的公共基础设施投资主要包括两种类型：一是宗地直接投资，如对土
〔２６〕 参见黃俊杰：“‘税’与‘费’之差异？——— 评台北高等行政法院九十年度简字第七八三五号简易判决与‘最高行政法院’九十三年度判字第六五二号判决”，《月旦民商法杂志》２００４年第５期，第６６页。
〔２７〕 参见林森田：《土地经济学》，台湾长城制版印刷股份有限公司２０１０年版，第２６９－２７０页。
〔２８〕 参见田莉：《有偿使用制度下的土地增值与城市发展——— 土地产权的视角分析》，中国建筑工业出版社２００８年版，第２０－２７页。
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地进行“七通一平”，将生地变熟地；二是外部投资，如道路基础设施建设和学校、医院等配套设施建设等。〔２９〕 前一种类型的投资直接针对宗地本身，成本核算相对简单。在集体建设用地入市背景下，其也可能是由集体自己或委托他人进行，并不必然涉及政府投入。相比宗地直接投资，后一种投资的规模更大，所涉资金也更多，〔３０〕不仅多由政府主导，往往还需要以规划为 基础，因此就会在具体的成本与收益核算上产生难题。〔３１〕
在成本核算上，公共基础设施投资主体与开发方式的多元性会导致测算上的困难。公共 基础设施主要包括四类，即市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。随着政府由全能型政府到发展型政府再到服务型政府的变迁，在公共基础设施的供给方式上 呈现出从政府单一供给，到政府、市场和社会多元的弱供给，再到政府为主导的多元强供给的 转变。〔３２〕 特别是市政类、交通类公共基础设施的投资来源日趋多元。然而，多元化的投资主体必然会带来会计核算上的困难。〔３３〕 而且，由于公共基础设施的投资额巨大，为缓解投资压力，一些公共基础设施建设项目还经常会与商业项目捆绑，进行联合开发。比如，在城市轨道 交通这一基础设施的开发建设中，很多地方就会将轨道交通和轨道交通沿线的物业捆绑统一 开发。因为通过这一联合开发模式可以用房地产开发所得收益来分担轨道交通的建设和运营 成本。〔３４〕 联合开发模式的推行虽化解了政府的投资压力，但却因为存在商业项目的收益，必然会加剧测算公共基础设施投资成本的难度。
在收益核算上，公共基础设施使用上的非排他性和物理上的不可分性则会导致受益主体及其具体额度的确定产生困难。基于比例原则，如果我们认可政府就公共基础设施建设部分征税的目的是合理分摊公共基础设施成本，那此时的税收就需充分顾及纳税人的受益程度，否 则就会出现负税不公。然而，在现实中，我们却很难准确评估公共基础设施的受益人及其额度。因为以管网、道路、学校、医院等为代表的公共基础设施的使用并不是只针对某一个农民集体的，往往也会被其他主体使用。更何况，如前所述，包括道路在内的某些公共基础设施对 附近土地的影响还可能是负面的。如此一来，我们就很难准确界定公共基础设施的受益主体和具体额度了。
通说认为，集体经营性建设用地入市是推动农民集体自主工业化、城市化的重要途径，而
〔２９〕 参见周诚：“论土地增值及其政策取向”，《经济研究》１９９４年第１１期，第５１页。
〔３０〕 比如，轨道交通的投资巨大（约每公里５ 亿元），运营成本也很高。参见郑思齐等，见前注〔１６〕， 第３５页。
〔３１〕 参见何芳、龙国举、范华、周梦璐：“国家集体农民利益均衡分配：集体经营性建设用地入市调节金设定研究”，《农业经济问题》２０１９年第６期，第７３页。
〔３２〕 参见胡志平：“中国农村公共服务供给变迁的政治经济学：发展阶段与政府行为框架”，《学术月刊》
２０１９年第６期，第５９页。
〔３３〕 参见梅元清、孙晓萌：“政府会计改革中公共基础设施核算的难点及解决路径”，《财会月刊》２０１７年第１６期，第３３－３４页。
〔３４〕 参见郑思齐等，见前注〔１６〕，第４０页。
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工业化、城市化的发展显然要以良好的公共基础设施为前提。但为城市公共基础设施的建设与维护进行融资却是各国政府都面临的共同难题，尤其是对我们这样一个正处在新型城镇化进程中的国家而言，公共基础设施的投资任务更是异常巨大。从逻辑上看，如果地方政府真的能够通过税收方式筹集到相同、甚至更多的公共基础设施建设资金，那就应该不会对缩小征地范围的改革毫无兴趣。但从之前的改革试点中却不难发现，很多的地方政府不仅在缩小征地范围的改革路径上止步不前，〔３５〕而且还表达了对集体经营性建设用地入市后果的严重担 忧。〔３６〕 改革试点过程中的这一悖论值得理论的反思。
从功利角度看，“入市＋征税”模式要较“征收＋ 出让”模式更优的一个必要前提就是要在公共基础设施的提供上具有更大的功效。而要达成上述效果，就要求集体经营性建设用地直 接入市比“征收＋出让”模式能产生更大的收益。很明显，集体所有不是私人所有，而是与国家 所有一并构成了公有制的组成部分。因此，即使我们接受私有制下的个体决策有可能因为比 政府的公共决策更优，进而能在总体上获得更大经济效益的结论，也要清醒认识到，此等逻辑 并不当然适用于集体经营性建设用地入市。因为“入市＋ 征税”模式下的决策主体是“农民集体”而非农民个体，“农民集体”其实与地方政府一样面临有限理性和委托－代理等风险，因此， 同样的土地排除“先征后用”，而由集体直接出让并不必然能产生更大的经济效益。如果再考 虑到集体经营性建设用地直接入市后可能会出现后续经营失败的风险，那么“入市＋ 征税”模式在回收公共基础设施投资上就要面临更多的不确定性。
随着我国城市化进程的加快，对公共基础设施的需求只会不断增加，地方政府必将面临更 大的筹资压力。理论上政府的筹资手段主要包括税收和举债两种。但如前所述，受益税的公 平测算相当困难，而且受宏观税负不可过高以及未来税收不确定性等的限制，当期税收收入也 往往很难维系具有跨期受益特点的公共基础设施投资支出。此外，过高税率还会增加社会的 负担，降低个人和企业工作和创新的积极性，甚至引发政治架构的转型问题。〔３７〕 而负债实际上是政府对未来税收收入的预支，因此一旦政府负债的规模超出合理边界，就可能会带来较大 的负面影响，甚至诱发系统性风险。〔３８〕 可见，以税收或举债方式来筹集公共基础设施建设资金均有其不足和缺陷。相反，通过土地“征收＋ 出让”的模式来筹集公共基础设施建设和维护的资金则不失为一种积极且现实的方案。〔３９〕 英国杰出的经济学家詹姆斯· 米德（Ｊａｍｅｓ
〔３５〕 参见甘藏春：《社会转型与中国土地管理制度改革》，中国发展出版社２０１４ 年版，第２３７－２４０ 页；唐健：“对新《土地管理法》界定公共利益缩小征地范围的认识”，《中国土地》２０２０年第２期，第１０页。
〔３６〕 参见陈小君：“《民法典》物权编用益物权制度立法得失之我见”，《当代法学》２０２１年第２期，第１２页。
〔３７〕 参见刘磊：“中国土地制度的宪法解释：问题、争议及权衡”，《学术月刊》２０１９年第１期，第１１２页。
〔３８〕 参见贾康、梁季：“市场化、城镇化联袂演绎的‘土地财政’与土地制度变革”，《改革》２０１５年第５ 期，第７２页。
〔３９〕 参见温铁军、兰永海、杨帅：“组织创新与租值社会化———‘新常态’下杭州公共资源治理的案例分析”，《国家行政学院学报》２０１６年第２期，第５３页。
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Ｅｄｗａｒｄ Ｍｅａｄｅ）就曾深刻论证指出，国有财产的增值收益能够有效降低政府对税收和国债两项收入的依赖程度，从而提高一国整体的经济效率。〔４０〕 这一见解或许可以解释地方政府对缩小征地范围改革不积极的原因。事实上，从１９９４年分税制改革后，我国城市建设、维护和医疗、教育等公共支出也主要依靠的是国有土地使用权的出让收入，〔４１〕现有的城市维护建设税 在筹集财政收入用于城市维护和建设上的作用其实极小。〔４２〕 可见，如果我们延续城市维护建设税的模式，在集体经营性建设用地入市中也试图仅以征税方式来筹集公共基础设施建设与维护的资金，其可行性是存疑的。
三、税收（土地增值税）与地利共享
“地价之增益，非因所有人实施劳力或资本于土地所致者，应收归公有。”〔４３〕故为地利共享目的而征收土地增值税实属正当。如前所述，“入市＋ 征税”模式主张征税的另一目的也是通过土地增值税的方案来实现地利共享。但有疑问的是，土地增值税方案是否真的能公平、有效地实现地利共享的目标？
（一）自然增值与非自然增值的区分难题
顾名思义，土地增值税所针对的是土地增值收入。然而，土地的增值有自然增值和投资增值等非自然增值之分。从理论上讲，基于地利共享的要求，对于自然增值部分应通过增值税方式进行社会分享，但与此同时，对于土地开发者的投资收益也应予以保护，使其能够得到一定 的回报，否则就会损害私人财产权利。〔４４〕 如此一来，土地增值税就只能以土地所有权人不劳而获之自然增涨地价为课税基础，因人为投施劳力资本改良土地之结果而增涨之地价，则不在 课税范围。故在计算课税基础时，必须加以合理区分，才能消除土地投机、鼓励土地投资，以促 进土地利用，发挥最大之效果。〔４５〕 质言之，土地增值税是以土地的自然增值，而非全部增值为课税客体。
实际上，在计征土地增值税时主张要区分自然增值与非自然增值的认识不仅符合土地增值税之文义、目的，亦是理论的共识。比如，穆勒就指出：不分青红皂白，把每一项地产的地租增加 额都充公是不公平的，因此，他建议的方案是“对自然增加的地租课以特别税”，并尤其强调要确
〔４０〕 参见（英）詹姆斯·米德：《效率、公平与产权》，施仁译，北京经济学院出版社１９９２年版，第５４－６１页。
〔４１〕 参见孙秀林、周飞舟：“土地财政与分税制：一个实证解释”，《中国社会科学》２０１３ 年第４ 期，第４９
－５０页。
〔４２〕 参见王玲：“城市维护建设税的功能定位与制度重构”，《财政科学》２０１７年第１２期，第１２７页。
〔４３〕 胡长清：“我国宪法中关于土地事项应有之规定”，载俞仲久编、吴经熊校：《宪法文选》（卷二），会文堂新记书局１９３６年版，第６３４页。
〔４４〕 参见蔡昌等，见前注〔８〕，第９８页。
〔４５〕 参见李鸿毅，见前注〔１８〕，第７８８页。
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集体建设用地制度改革的征税与征收模式辨析
保土地所有者的投资和勤劳而增加的收入不受损害。〔４６〕 不过，虽然区分自然增值与非自然增值，并仅就自然增值部分课税的认识在理论上颇为合理，但在实际操作中其实很难做到。
众所周知，土地增值的原因复杂，其中至少包括了：①土地所有权人的投资改良；②通货膨胀的影响；③需求的增加；④公共设施的提供；⑤土地的投机炒作等因素。〔４７〕 虽然理论上我们似乎能够区分上述原因中的改良增值与自然增值，但现实却要复杂得多。因为土地所有者们会说，他们出 让、转让的收益大部分都是由自己或之前的土地所有者过去的决策形成的，如此一来，国家就需雇 佣大量专家来评估市场动向和最佳土地开发方案。这一代价显然是复杂和昂贵的。实际上，对这一区分难题，连自由主义先锋哈耶克（ＦｒｉｅｄｒｉｃｈＨａｙｅｋ）也认识到了。他在批评带有社会主义性质的 “单一税”时就曾专门指出：“如果有可能清楚地区分‘永久性的和不可破坏的地力’的价值和那些由 于市政当局和私人所有者的努力所带来的两种不同的土地改造所创造的价值，那么采用这一计划 就有了强有力的理由。但是，几乎所有上述困难都源自任何这类区分都不保险这一事实。”〔４８〕在我 国台湾地区，理论则直接展开批评，认为土地增值税的课税对象并非建立在“真实的”“实际的”土地 增值利益之上，而是建立在“假想的”“不切实际的”土地增值利益之上。〔４９〕
在实践层面，我们可以发现，域外发达国家曾经试图区分自然增值与非自然增值的努力最终也多流于失败。比如，在英国，１９４２ 年的《厄斯瓦特报告》（ＵｔｈｗａｔｔＲｅｐｏｒｔ）就公开承认区分自然增值与非自然增值在实践中是不可行的，所以只得统一划定增值税率。〔５０〕 而亨利· 乔治的“单一税”思想在美国诞生后，除在个别地区有过短暂的试验外，其实也没能在美国获得真正推行。〔５１〕 比如，美国的阿尔图那市（Ａｌｔｏｏｎａ）虽然在２０１１ 年至２０１６ 年期间采纳了乔治的“单一税”思想，试图以单一的土地价值税（ｌａｎｄｖａｌｕｅｔａｘ）来取代其它的房产税，但最终却还是以其“从未被证明是有效的，而且还引起了混乱”的理由而终止了这一试验。〔５２〕 也正是因
〔４６〕 参见（英）约翰·穆勒：《政治经济学原理及其在社会哲学上的若干问题》（下卷），胡企林、朱泱译，商务印书馆１９９１年版，第３９０－３９１页。
〔４７〕 参见林森田，见前注〔２７〕，第２４９页。
〔４８〕 参见（英）弗里德里希·奥古斯特·哈耶克：《自由宪章》，杨玉生、冯兴元、陈茅等译，中国社会科学出版社１９９８年版，第５２９页。
〔４９〕 参见陈清秀：“土地增值税的检讨与改革”，《植根杂志》１９９３年第５期，第１７４页。
〔５０〕 参见彭錞：“土地发展权与土地增值收益分配：中国问题与英国经验”，《中外法学》２０１６ 年第６ 期，第１５５１页。
〔５１〕 参见阎焕利：“亨利· 乔治土地单一税制思想评析——— 兼谈对我国土地管理制度改革的启示”，《晋阳学刊》２０１０年第１期，第４７页。
〔５２〕 土地价值税是根据土地价格向土地所有人征收的一种土地税，一般分为土地原价税和土地增值
税。ＳｅｅＷｉｌｌｉａｍ Ｋｉｂｌｅｒ，“ＣｉｔｙＣｏｕｎｃｉｌＤｅｃｉｄｅｓｔｏＣｕｔＬａｎｄＶａｌｕｅＴａｘ”，ＯｎＡｌｔｏｏｎａＭｉｒｒｏｒ，ｈｔｔｐｓ：／／ｗｗｗ．ａｌ－ ｔｏｏｎａｍｉｒｒｏｒ．ｃｏｍ／ｎｅｗｓ／ｌｏｃａｌ－ｎｅｗｓ／２０１６／０６／ｃｉｔｙ－ｃｏｕｎｃｉｌ－ｄｅｃｉｄｅｓ－ｔｏ－ｃｕｔ－ｌａｎｄ－ｖａｌｕｅ－ｔａｘ／，ｌａｓｔｖｉｓｉ－ ｔｅｄｏｎ２２Ｓｅｐｔｅｍｂｅｒ２０２１；ＪｏｓｅｐｈＬａｗｌｅｒ，“ＴｈｅｓｈｏｒｔｌｉｆｅｏｆＰｅｎｎｓｙｌｖａｎｉａ’ｓｒａｄｉｃａｌｔａｘｒｅｆｏｒｍ”，ＯｎＷａｓｈｉｎｇ－ ｔｏｎＥｘａｍｉｎｅｒ，ｈｔｔｐｓ：／／ｗｗｗ．ｗａｓｈｉｎｇｔｏｎｅｘａｍｉｎｅｒ．ｃｏｍ／ｔｈｅ－ｓｈｏｒｔ－ｌｉｆｅ－ｏｆ－ｐｅｎｎｓｙｌｖａｎｉａｓ－ｒａｄｉｃａｌ－ｔａｘ－ ｒｅｆｏｒｍ，ｌａｓｔｖｉｓｉｔｅｄｏｎ２２Ｓｅｐｔｅｍｂｅｒ２０２１．
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为充分认识到了实践中区分自然增值与非自然增值的困难，所以域外学者就只得无奈承认：即便土地增值税在理论上极具吸引力，但在实践中却几乎毫无价值。〔５３〕
相比发达国家，自然增值与非自然增值的区分难题在发展中国家就更为突出，〔５４〕因此， 采纳土地增值税的发展中国家其实很少。〔５５〕 实际上，在我国，学者也承认土地增值收益的测算确实是一个非常复杂，操作起来十分困难的问题。〔５６〕 因为土地增值税的计税依据为房地产转让收入减去法定扣除项目以后的余额，但现实中，“自然增值”与“人工增值”形成“添附”构 成了综合地价以后，我们就很难将二者予以区分。而且，由于存在实物性收入和其他收入，转 让收入的计算在很多时候也会出现困难。此外，扣除项目中还有一部分项目，如建筑安装工程 费、房地产开发的间接费用等，也难以通过土地管理部门核实。由此导致的后果就是，税务部 门要准确核实上述项目的金额，不仅技术上存在困难，而且课税成本也很高。〔５７〕 可见，土地增值税涉及复杂的扣除项目，对扣除项目中有关成本和费用实际金额的认定和取证在实践中 都比较困难，因此就会极大影响清算的可操作性。〔５８〕 有调研发现，我国其实还没有一个地区真正按税法开征过土地增值税。〔５９〕
就农村集体经营性建设用地流转中的调节金征收而言，虽然《办法》规定，调节金的征收基准是土地的增值收益，但对试点地区的调查却发现，有近半数地区没有以土地增值收益为基数进行征缴，而是直接将入市的总价款作为了计提基数。背后的一个重要原因就是增值收益在计算上的困难，甚至是根本无法准确评估。〔６０〕 或许正是认识到了这一问题，所以２０１９ 年的
《土地增值税法（征求意见稿）》第１０条直接规定，当集体建设用地入市时，如果扣除项目金额
无法确定的，可按照转移房地产收入的一定比例征收土地增值税。然而，以转让收入，而不是自然增值作为税基显然背离了土地增值税的初衷。
〔５３〕 参见美国林肯土地政策研究院编：《土地利用与税收：实践亨利· 乔治的理论》，国土资源部信息中心译，中国大地出版社２００４年版，第６２－７０页。
〔５４〕 参见美国林肯土地政策研究院编：《土地价值税：今天是否行之有效》，中国大地出版社２００４ 年版，
第１４９页。
〔５５〕 同上注，第１６页。
〔５６〕 参见黄贤金等：《农村建设用地再开发市场机制及地价评估》，南京大学出版社 ２０１９ 年版，第９７页。
〔５７〕 参见姜敏、史迎春主编：《土地税业务实训》，北京大学出版社２０１２年版，第３２－４２页。
〔５８〕 参见王帆：“关于河北省土地增值税收入情况的分析报告”，《经 济研究参考》２０１６ 年第 ６４ 期，第２０页。
〔５９〕 参见屠帆：《政府行为和城市土地资源配置——— 以浙江省为例》，浙江大学２００８ 年博士学位论文，第１２８页。
〔６０〕 参见吴昭军，见前注〔２０〕，第４７页；任玉龙、郑财贵、唐君桃、牛德利、李磊：“集体经营性建设用地入市土地增值税税率与扣除项目核算——— 基于重庆市大足区入市实例分析”，《西南师范大学学报（自然科学版）》２０２１年第１期，第７２页。
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（二）土地增值税的税率确定难题
或许有人会认为自然增值与非自然增值的区分难题不能成为否定开征土地增值税的理 由，因为课税成本过高的问题其实可以通过提高税率，甚至直接将其改造为所得税的方法来得 到化解。但无论采取何种方案，只要征税，就必须首先确定税率。在比较法上，土地增值税的 税率包括比例税率与累进税率两种。韩国课征的土地超额增值税实行的是单一比例税率，而 意大利与我国台湾地区则采取的是累进税率。〔６１〕 从《土地增值税暂行条例》和《土地增值税法（征求意见稿）》的规定来看，我国的土地增值税实行的也是超额累进税率。相较比例税率， 累进税率更契合地利共享的政策目标，因此理论上也有建议将这一做法引入集体经营性建设用地流转的改革中，对集体经营性建设用地的流转设置２０％—６０％ 的累进税率。〔６２〕 但如果我们就此采取累进税率模式，则还需进一步明确究竟是以涨价倍数抑或涨价金额来确定不同 税率的问题。
虽然在累进税率的具体设置上我国大陆与台湾地区的做法略有不同，但两岸都采取了以 涨价倍数来确定累进税率的方法。然而，以涨价倍数确定不同累进税率的做法却在我国台湾 地区受到了诸多批评，因为按照土地增值超过原地价的“涨价倍数”大小分级累进课税的办法 与实际涨价数额的高低之间并无直接关系，因而就会使拥有大面积土地或原地价较高的地区， 由于涨价金额虽高但涨价倍数低而赋税轻。相反，某些拥有土地面积小或原地价较低的地区， 虽涨价金额少但因涨价倍数高而赋税重，〔６３〕明显不公。尤其是当不同土地的涨价金额相同 但涨价倍数不同时，却要适用不同档次的累进税率，不仅有利于大户或短期土地投机，而且也 违反了赋税公平的要求，〔６４〕不符合量能纳税原则。〔６５〕 但如改采以涨价金额来确定不同累进税率的做法，又可能会产生其他的问题：①土地所有人可借短期持有辗转买卖的方式，逃避高级累进税率的适用。如此一来不仅不公，而且还人为刺激了土地投机。〔６６〕 ② 土地所有人可采化整为零、分批出售的方式，逃避高级累进之税率。如此不但严重影响涨价归公，而且还将 造成土地细分，妨碍土地的合理利用。③ 在地价较低之市郊及新开发地区，因土地涨价金额少，而涨价倍数高，如改按涨价金额累进课税后，其增值税之负担反而减轻，无异于鼓励土地投 机行为。〔６７〕 ④在地价较高之市中心区，因涨价金额大而倍数低，如改按涨价金额累进课征
〔６１〕 参见张涛、王志红：“课征土地增值税的国际经验比较”，《金融纵横》２００７年第７期，第５页。
〔６２〕 参见孙阿凡：《房地产制度与税制改革衔接机制研究》，中国社会科学出版社２０１８ 年版，第１３８－ １３９页；曲卫东、闫珍：“集体经营性建设用地入市税费征收现状及体系建设研究”，《公共管理与政策评论》
２０２０年第１期，第７４页。
〔６３〕 参见陈清秀，见前注〔４９〕，第１７６－１７７ 页；苏志超：《土地问题专论》，台湾地政研究所１９９８ 年版，第１２１页。
〔６４〕 参见李鸿毅，见前注〔１８〕，第７９４页。
〔６５〕 参见谢哲胜，见前注〔１１〕，第４２３页。
〔６６〕 参见郑家驹：“土地增值税的产生、发展及争议”，《福建税务》１９９５年第７期，第３５页。
〔６７〕 参见苏志超，见前注〔６３〕，第１２３页。
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后，其增值税之负担反而加重，势将影响市中心区土地之正常交易及工商业之发展。〔６８〕 可见，在公平与效率的目标下，涨价倍数与涨价金额两种累进税率方案均有其不足。
知易行难。正是因为税基和税率确定上的困难，历史上民国政府虽曾通过《广东都市土地 税条例》《土地法》等一系列立法，构建了相对完整的土地增值税的制度体系，但实践中具体的 征收范围却仅限于少数大城市，且施行效果与孙中山先生设想的目标也相差甚远。〔６９〕 今天， 土地增值税虽仍在我国台湾地区施行，但理论上就此的反思一直未有中断，〔７０〕甚至有很多论 者认为应当废止土地增值税，因为其根本就没能实现平均地权与地利共享的目标。〔７１〕 我国大陆亦有废除土地增值税的呼声。〔７２〕 实际上，早在１９８２ 年的一篇纪念《进步与贫困》出版百年的文章就已公开承认：“我们不能否认，在过去的一百年中，乔治没有取得成功。”〔７３〕
四、征税与征收的关系反思
公共基础设施的成本核算与收益测算、土地增值的税基确定与税率选择等问题在一定程度上都属于技术层面的问题，因此如果理论上认可土地增值税制的正当性，那仍可通过立法强 行确定一个税率予以推行。《土地增值税法草案（征求意见稿）》似乎采纳的就是这一认识。然 而，姑且不论负税公平问题，人为强制确定的税率在经济上必然会存在过低或过高的风险。申 言之，如果我们确定的税率过低，那很可能都无法充分收回政府的公共基础建设投资，更何谈 地利共享目的的实现，甚至连征税的成本都可能难以覆盖。〔７４〕
当然，我们也可以采取“涨价全部归公”的认识，将税率设计为１００％ ，但如此一来将会引发更大的社会问题。一方面，税率过高可能导致资源配置机制的扭曲，产生经济上的闭
〔６８〕 参见李鸿毅，见前注〔１８〕，第７９５页。
〔６９〕 参见王昉、熊金武：“从‘涨价归公’思想到土地增值税制度——— 兼论近代社会转型时期经济思想与经济制度的关系”，《财经研究》２０１０年第１期，第３８－３９页。
〔７０〕 参见林森田，见前注〔２７〕，第２４８－２５０页；钟丽娜、郑明安：“从实价课税的争议再探土地增值税制
之结构性问题”，《土地问题研究季刊》２０１３年第２期，第１３０－１４３页；许兆庆、陈志玮：“从土地增值税的规范本旨谈土地使用变更捐地课税争议——— 以台北高等行政法院１０６ 年度诉更一字第２３ 号判决为中心”，《财产法暨经济法》２０１８年第５２期，第５７－８４页。
〔７１〕 参见谢哲胜，见前注〔１１〕，第４２４－４２５页；黄茂荣：“不动产税及其对不动产产业的经济引导”，《中国法学》２００８年第４ 期，第８１ 页；蔡吉源：“再论土地税制改革——— 兼论桃园经验”，《财税研究》２００１ 年第６期，第１１７－１５５页；关秉寅：“谁的公平？谁的正义？——— 从土地增值税争议谈公平与权力之关系”，《人文及社会科学集刊》１９９４年第２期，第９９－１３３页。
〔７２〕 参见李力、周充：“土地增值税的征收应缓行”，《财经科学》２００７年第４期，第１０５－１１１页；杨红旭： “不妨考虑废除土地增值税”，载《新京报》２０１３ 年１１ 月２９ 日，第 Ｂ０２ 版；杨小强：“土地增值税何去何从？”，
《决策与信息》２０１４年第６期，第１４页。
〔７３〕 参见美国林肯土地政策研究院编，见前注〔５４〕，第７页。
〔７４〕 参见郭文华等，见前注〔４〕，第２５页。
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锁效应。因为一旦将土地增值全部通过税收方式予以回收，那就会损及土地权利人的利益，最终让土地市场因为缺乏经济激励而陷入封闭状态。１９４７ 年英国采纳１００％ 土地开发税对房地产市场的致命打击就是例证。〔７５〕 另一方面，高税率的土地增值税方案还会诱发转嫁与逃税的问题。从理论上看，土地增值税属于直接税，原本不应产生税负转嫁的问题。然而，由于土地是一种稀缺性的商品，因此在具体的征收中，其实也难免会产生转嫁的问 题。特别是在土地供不应求的发展中国家和地区就更是如此。〔７６〕 我国台湾地区的学者就明确指出，在土地出租，或地上附有建筑物存在，而地主与房主同属一人时，土地增值税就 极可能通过地租、房租之提高，而转嫁于土地、房屋承租人。在无租金限制或都市房荒严重情况下，此种转嫁尤为显著。〔７７〕 而且，高额的税率还会诱发逃税恶果。比如，１８９４ 年德国开始施行土地增值税后就出现了大量的逃税、避税现象。当时，很多持有土地所有权的股 份合作公司、有限责任公司会对土地开发后的预期增值进行评估，并将评估的价值计入资 产负债表，然后以资产负债表为基础发行股票，如此一来开发后的土地增值就转化为资本的增值，无需缴纳土地增值税。仅１９０７ 年用该方法逃税的公司在柏林市就有１７４ 家。〔７８〕在我国，高达６０％ 的边际税率实际上也已成为纳税人逃避土地增值税的重要诱因。〔７９〕 而在我国集体建设用地流转的试点中，调节金的收取也一直都是难题。比如，广东南海虽曾 多次以不同形式对集体建设用地流转增值收益收取一定费用，但村集体在享受“同权”的同 时对“同责”的认识并不到位，收取难度极大。〔８０〕 如果土地增值税极易转嫁或规避，或者难 以收取，甚至会产生其他负面问题，那就会动摇其价值。
更为重要的是，如果税率太高，还会在根本上抹去征税与征收的差异，甚至使征税成为征收。虽然我国法学理论中并不当然将征税与征收等同，甚至很少将二者进行关联考察，但必须看到，税收同样也是国家对私人财产的一种征收，〔８１〕特别是１００％ 的土地增值税其实与土地征收是完全可以等同看待的。〔８２〕 比较法上，将征收与征税予以同等看待也并非孤例。不难发现，美国法律界很早就认识到了征收与征税之间的近似性。〔８３〕 特别是，从１９ 世纪末期开始，民众以征收规定为依据，要求判决某项征税方案违宪的诉请就一直存在。比如，诺伍德诉
〔７５〕 参见汪越等，见前注〔１５〕，第９７ 页。
〔７６〕 参见张涛等，见前注〔６１〕，第４ 页。
〔７７〕 参见李鸿毅，见前注〔１８〕，第７８４ 页。
〔７８〕 参见郭文华等，见前注〔４〕，第２１６ 页。
〔７９〕 参见李瑛：“土地增值税调控与税制重构”，《税务与经济》２０１４ 年第５ 期，第１０６ 页。
〔８０〕 参见赵祥：“‘再集体化’与政策协同：集体建设用地入市改革的路径分析——— 基于广东佛山市南海区改革试点的经验分析”，《岭南学刊》２０１９ 年第４ 期，第３９ 页。
〔８１〕 参见张富强：“论税收国家的基础”，《中国法学》２０１６年第２期，第１７３页。
〔８２〕 参见美国林肯土地政策研究院编，见前注〔５４〕，第４６页。
〔８３〕 参见刘连泰：“征收和征税的关系规则及其适用：美国法上的情形”，《当代法学》２００９ 年第６ 期，第
１７－２３页。
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贝克案（Ｎｏｒｗｏｏｄｖ．Ｂａｋｅｒ）就涉及到了一项对在公共设施改造中受益的财产所征收的专用税
（ａｓｓｅｓｓ，类似于公共基础设施建设税）的性质认识问题。〔８４〕 联邦最高法院虽然最终并未否定该项专用税的合法性，但却专门指出，如果对私有财产所有人征收的用于支付公共不动产改造花费的税收金额已经超过了财产所有人从中的获益，且超过得如此之多，那就是“掩盖在征税权条款下的没有补偿的、对私有财产的公用征收”。〔８５〕 可见，在美国法上，征税与征收之间并无绝对不可跨越的楚河汉界。美国司法在讨论有关征税问题时并不排斥征收规定的适用，征收规定对征税其实是有拘束力的。〔８６〕
在德国，虽然在１９９３年之前法院通常不会将征收规定适用于征税，但德国联邦宪法法院却在此后提出了“最适财产权课税理论”，从而使征收规定对征税也产生了拘束力。自此，《德 国基本法》中的征收规范虽然并不当然拘束征税，但如果课征过度，征税则同样也会被认为违宪，构成实际上的征收，从而有适用征收规定之必要。而德国司法上，判断究竟是否构成课征过度则又主要依据“绞杀禁止”和“半数原则”两个标准。〔８７〕 所谓“绞杀禁止”是指当课税的权力过度损害财产权利，足以发生绞杀之效果时，就应予禁止。因为导致完全剥夺纳税人财产权效果的绞杀性租税其实已经“并非租税，或者至少并非法律意义上的租税”。〔８８〕 而“半数原则”则认为私有财产应以私用为主，负担租税只能是财产权附带的社会义务，不能反客为主，故 财产权人在税后所保留的收益应“至少接近半数”。换言之，负担租税的义务不能超过其应有及实有收益的一半。〔８９〕 很明显，如果依德国司法的认识，那１９３２ 年英国《城乡规划法》中规定７５％的土地增值税这一被部分学者赞扬的做法无疑超过了“半数原则”，甚至涉嫌“绞杀性租税”，已在事实上构成了征收。
因此，就效果而言，征税和征收两者绝非截然对立。正如有学者所言，土地增值税虽具税捐外观，但过高之税率将产生负担过重、手段过苛之结果，已类似无补偿征收之手段。〔９０〕 就“入市＋征税”模式下的征税而言，其结论亦无出其右。因为我国目前施行的调节金的征收比例为土地增值收益的２０％—５０％，如再予增加，那就会超过“半数原则”。〔９１〕 实际上，如前所
〔８４〕 ＳｅｅＶｉｌｌａｇｅｏｆ Ｎｏｒｗｏｏｄｖ.Ｂａｋｅｒ，１７２ Ｕ．Ｓ．２６９（１８９８）．
〔８５〕 Ｉｂｉｄ．
〔８６〕 参见刘连泰：“宪法上征收规范的效力是否及于征税：一个比较法的观察”，《现代法学》２００９ 年第３期，第１２１－１２５页。
〔８７〕 参见黄源浩：“从‘绞杀禁止’到‘半数原则’——— 比例原则在税法领域之适用”，《财税研究》２００４ 年第１期，第１５１－１７０页。
〔８８〕 参见孙相磊：“个人所得税之合宪性控制——— 基于量能课税原则的考量”，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第１２卷），法律出版社２０１２年版，第１４５－１７７页。
〔８９〕 参见葛克昌：《税法基本问题》，北京大学出版社２００４年版，第１７８页。
〔９０〕 参见宋政佳：“论土地增值税制政策——— 以税捐减免之优惠为中心”，《中正财经法学》２０１３ 年第６期，第２１６页。
〔９１〕 比如，甘肃陇西就收取８０％ 的调节金。参见朱道林：《土地增值收益分配悖论：理论、实践与改革》，科学出版社２０１７年版，第１４７页。
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述，由于重庆大足、上海松江等很多试点地区的调节金都是以成交价，而非增值收益为基准计收的，并且征收比例可以达到５０％，所以此时若换算成增值收益的比例，那就必然会超过“半数原则”。由于２０１９年《土地增值税法（征求意见稿）》第１０条也采取了成交价的基准，且最高累进税率达６０％，因而据此计算的土地增值税就会更趋同于征收了。〔９２〕
其实，从目的上看，土地增值税方案也是有实现土地国有之意图的，从而与土地征收的做 法殊途同归。虽在税法内部体系上，土地增值税归于“财产交易所得税”范畴，但在土地政策目 标上，却系基于“涨价归公”之理论，将土地自然涨价逐渐收归社会公有，而为平均地权之精华 所托。质言之，征收土地增值税乃为实现平均地权最有效之手段。〔９３〕 因此，“土地增值税虽以税为名，但究其本质，并非征税性质，而与单纯之税或租税有别。故纵称之为税，亦不应因辞 害义，以致混淆其本质。”〔９４〕可见，土地增值税原本就内涵平均地权的意图，甚至可以说课征 土地增值税实质上就是在收回“社会公有之财富”。〔９５〕 所以，更为公允的说法应该是，在土地私有制背景下，政府通过土地增值税方式达到地权平均，即土地公有的目的。事实上，根据亨 利·乔治的“单一税”思想，土地名义上虽然没有完全取消私有，但其实已通过采取征收土地税 的方式使地租归公。此时地主虽仍有所有之名，却已无所有之实。〔９６〕 用乔治自己的话就是———他们仅仅是“据有外壳”，但社会已经通过地租充公事实上将土地归公了。〔９７〕 孙中山先生当年甚至还将乔治和马克思并列，认为两者都主张实行社会主义，“一则土地归为公有，一 则资本归为公有”，“主张虽各不同，而其为社会大多数谋幸福者一也”。〔９８〕 列宁也曾评论认为：“把地租转交给国家，即以亨利·乔治式的什么单一税来实行土地国有。”〔９９〕可见，征收土地增值税与征收土地所有权，乃至土地国有化之间在目标上具有一致性。在实践中，１９４７ 年
〔９２〕 还需指出的是，由于我国的土地增值税不单是对土地的增值额征税，而且还对土地上建筑物的增值额征税，因此就会与企业所得税、个人所得税等形成重复课税的问题。如果考虑到重复课税可能带来税负 累积效应，那么纳税人实际上缴纳的税款就会更高，因此更易形成事实上的征收结果。当然，《土地增值税法
（征求意见稿）》第１２条也允许省级人民政府对房地产市场较不发达、地价水平较低地区集体房地产减征或免征土地增值税。
〔９３〕 参见杨天宏：“孙中山‘土地国有’思想内涵辩”，《四川师范大学学报（社会科学版）》１９９２年第６ 期，第７２页。
〔９４〕 李鸿毅，见前注〔１８〕，第７８４页。
〔９５〕 参见苏志超，见前注〔６３〕，第１０６页。
〔９６〕 参见夏良才：“亨利· 乔治的单税论在中国”，《近代史研究》１９８０年第１期，第２５９页。
〔９７〕 参见（美）亨利· 乔治：《进步与贫困》，吴良健、王翼龙译，商务印书馆２０１０年版，第３６２页。
〔９８〕 《孙中山全集》（第２卷），中华书局１９８５ 年版，第５１４－５１５ 页。但需指出的是孙中山先生的这一认识并不准确。因为马克思、恩格斯和列宁都对亨利这样所谓的社会主义做过严厉的批评。参见《马克思恩格斯全集》（第３５卷），人民出版社１９７１年版，第１９３ 页；《马克思恩格斯选集》（第４ 卷），人民出版社１９７２ 年版，第２６０页；《列宁选集》（第２卷），人民出版社１９７２ 年版，第４２７ 页；熊金武：“从土地单一税到地价税———兼论近代经济思想史领域内的欧洲中心论”，《复旦学报（社会科学版）》２０２０年第１期，第１４９页。
〔９９〕 《列宁选集》（第２卷），人民出版社１９７２年版，第４２７页。
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英国《城乡规划法》规定１００％的土地开发税做法其实体现的也是工党土地国有化的努力。〔１００〕上述分析无不表明，征税并不当然就比征收更有效、更文明。从经济角度看，征税和征收
之间其实是存在转化关系的。而从理想的状态上讲，政府无论是通过“征收＋ 出让”模式获得出让收入，抑或是通过“入市＋ 征税”方式获得税收收入，长远来看两者应是等价的，〔１０１〕否则就会出现征收与入市间的裂缝。从现实来看，面对政府的征收，多数情况下农民及其集体并不 反对，而只是要求合理公平的征收补偿。〔１０２〕 特别是在《土地管理法》采区片综合地价后，征地补偿费用也在逐步提高，因而从农民及其集体的最终收益来看，“征收＋出让”与“入市＋征税” 的结果也会逐渐形成均衡。资料显示，３３ 个试点地区的集体经营性建设用地入市价格为１０万－４０万／亩。而一些省市新近公布的征地区片综合地价也在１０ 万－４０ 万／亩。〔１０３〕 考虑到区片综合地价只包含土地补偿费和安置补助费，并不包括地上附着物和青苗的补偿，而集体经 营性建设用地入市价格则并未扣除成本，因此，征地补偿费用与入市净收益二者应该更为接 近。如果再考虑到集体经营性建设用地入市后，农民及其集体还可能会面临开发项目经营失 败的风险，那我们就更不能断言在农民及其集体的权益实现层面“征收＋出让”必然不如“入市
＋征税”模式了。
必须承认，征税和征收之间并非泾渭分明。从效果上看，二者都带有国家公权力的强制性，并且在目的上也都统一于公共利益，甚至土地增值税本身也有实现土地国有化的意图。因 此，更为客观的说法应当是征收和征税二者都是剥夺财产权的机制，可谓“手的两面”，难谓何 者更为文明。〔１０４〕 既然土地增值税在性质、目的和效果上与征收具有相似性，因而在理论上人为拔高征税的地位，甚至认为征税比征收更有效、更文明的观点即使不是错误的话，那也有很 大的夸张和误导成份，不应作为当然之真理予以确信。相反，从维护我国宪法上“城市的土地 属于国家所有”的规定而言，〔１０５〕征收模式反而要较征税模式更具正当性。
五、结论与建议
改革当然要从对现有制度的检讨入手，但却不能仅停留于对现实的批评。成熟的改革者
〔１００〕 参见李凤章：“‘土地开发权国有’之辩误”，《东方法学》２０１８年第５期，第８６页。
〔１０１〕 参见张垒磊：“土地财政的演进：从征地过渡到征税吗？——— 基于法经济学的分析”，《经济问题探索》２０１９年第７期，第１３８页。
〔１０２〕 参见贺雪峰、桂华、夏柱智：《地权的逻辑》，中国政法大学出版社２０１８年版，第８７－９０页。
〔１０３〕 参见《大连市人民政府办公厅关于公布实施大连市征地区片综合地价标准的通知》（大政办发
〔２０１８〕２０４号）、《湖北省人民政府关于公布实施湖北省征地区片综合地价标准的通知》（鄂政发〔２０１９〕２２号）。
〔１０４〕 参见刘连泰，见前注〔８６〕，第１２１页；夏庆杰、唐琦、刘翔洲：“中国大一统的历史密码破译——— 基于政治经济制度的阐释”，《浙江工商大学学报》２０２１年第３期，第９７－１０１页。
〔１０５〕 尤值注意的是２０１９年修改的《城市房地产管理法》第９ 条虽在“先征后用”的原则后新增了“法律另有规定的除外”的例外规定，但在第２条却仍强调城市的房地产开发需要取得国有土地使用权。
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不但需要向我们揭示现有制度的弊病，更应为我们具体论证新方案的优势及其可行的实现路径。如果缺乏对“入市＋征税”模式之优劣及其可行性的全面分析，而只是通过简单对“征收＋ 出让”模式的批评就直接要求我们转向“入市＋征税”路径，显然是无法让人信服的。
本文的分析旨在提醒我们：征税与征收的区别不能被人为地夸大。对于“入市＋ 征税”模式而言，一方面，公共基础设施在投资主体上的多元性、使用上的非排他性和物理上的不可分 性等原因都会最终导致实践中就此的成本、收益核算出现难题，故而依靠受益税方式来回收公共基础设施投资的路径并不可行；另一方面，由于存在税基和税率确定上的困难，因此试图通 过土地增值税方式来实现地利共享的目的也有相当困难。此外，相比“征收＋ 出让”模式，“入市＋征税”模式虽将土地进入市场的权利从地方政府转移到了农民集体，但二者同样都面临公 有制下的“委托－代理”等困境。〔１０６〕 因此，“入市＋ 征税”模式也不必然会在总量上增加土地收益，反而很可能会受到开发项目后续经营失败的不利影响，从而对公共基础设施投资的回收和地利共享目标的实现带来更多风险。事实上，征税与征收均系对财产权的限制，二者间并无 牢不可破的界限存在。上述发现的意义在于，我们不能基于理论上的假设或个人的偏好就断言征税必然优于征收。而正是由于征税模式并不必然优于征收，故在路径依赖下的中国农村 集体建设用地制度的改革是否真的需要改弦易辙，彻底从“征收＋ 出让”模式转为“入市＋ 征税”模式就需三思了。
当然，正如詹姆斯·米德并未因国有财产的积极作用就过度强调“财产所有权的社会化”，而是主张探索多种所有制并存的最佳结合点一样，本文的研究也绝不是对“入市＋ 征税”模式的完全否定。如果说农民集体建设用地制度改革的重点是重塑城乡土地要素的交换机制的 话，那么我们或许可以把征收与征税看成是农村集体建设用地制度改革的两端，因此，更为务 实的建议或许应是二者相互竞争、相互借鉴，并最终在地尽其利、地利共享的目标下获得融贯 发展。详言之，对于征收而言，由于《土地管理法》认可了成片开发下的征地，因此，有必要参考 集体经营性建设用地入市的实践，适当提高征地补偿的数额，引入更为多元的补偿方式，并通 过严格的规划限制和土地出让金制度的改革，以促进土地的集约利用和地利共享目标的实 现。〔１０７〕 对于征税而言，如果我们仍然坚信“入市＋征税”模式的美好未来，那也一定要充分认识到其在实现路径上所面临的风险与困难。而２０１９ 年的《土地增值税法（征求意见稿）》只是简单将现有的土地增值收益调节金纳入土地增值税的做法显然对上述风险与困难估计不足， 势必会在公共基础设施的提供与地利共享目标的实现上留下隐患。因此，单就《土地增值税法
（征求意见稿）》的完善而言，至少应重点关注如下问题：首先，在征税范围上，不能局限为集体
〔１０６〕 参见黄忠：“论成片开发的征收权及其约束机制”，载刘云生主编：《中国不动产法研究》（第２ 辑），社会科学文献出版社２０２０年版，第９１－９２页。
〔１０７〕 参见黄忠：“成片开发与土地征收”，《法学研究》２０２０年第５期，第８５－８９页；喻少如、刘文凯：“‘参与协商型’集体土地征收补偿模式的理论建构”，《西南政法大学学报》２０１９年第５期，第１２９－１３８页。
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土地使用权的出让、作价出资、入股，也应将集体经营性建设用地的租赁等情形纳入其中，从而拓宽税源；其次，在税基确定上，应坚持增值收益，而非转让收入，并明晰法定扣除项目的具体范围和标准，尤其是要对首次入市土地的增值额确定方法予以明确，同时严格土地增值税的减免条件；再次，在税率确定上，不仅要协调国有建设用地使用权有偿出让的增值税税率，而且更应协调与土地征收补偿的关系，尽量维持二者的均衡；最后，在税收归属上，不能将其完全归于地方，中央也应适当分享。
Ａｂｓｔｒａｃｔ：ＴｈｅｒｅｆｏｒｍｏｆｃｏｌｌｅｃｔｉｖｅｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎｌａｎｄｉｎＣｈｉｎａｉｓｆａｃｉｎｇｔｈｅｃｈｏｉｃｅｂｅｔｗｅｅｎｔｈｅｍｏｄｅｌ ｏｆｅｘｐｒｏｐｒｉａｔｉｏｎａｎｄ ｍｏｄｅｌｏｆｔａｘａｔｉｏｎ．Ｉｎｌｉｇｈｔｏｆｔｈｅｄｉｆｆｉｃｕｌｔｙｏｆｍｅａｓｕｒｉｎｇｔｈｅｃｏｓｔｓａｎｄｂｅｎｅｆｉｔｓｏｆ ｐｕｂｌｉｃｉｎｆｒａｓｔｒｕｃｔｕｒｅ，ｔｈｅｐｒｏｂｌｅｍｏｆｄｉｓｔｉｎｇｕｉｓｈｉｎｇｂｅｔｗｅｅｎｎａｔｕｒａｌａｎｄｎｏｎ－ｎａｔｕｒａｌａｄｄｅｄｖａｌｕｅ，ａｎｄｔｈｅ ｄｉｆｆｉｃｕｌｔｙｏｆｄｅｔｅｒｍｉｎｉｎｇｔｈｅｒａｔｅｏｆｌａｎｄｖａｌｕｅｉｎｃｒｅｍｅｎｔｔａｘ，ｔｈｅｔａｘａｔｉｏｎｍｏｄｅｌｄｏｅｓｎｏｔｈａｖｅａｄｖａｎｔａ－ ｇｅｓｉｎｔｈｅｇｏａｌｏｆｒｅｃｏｖｅｒｉｎｇｐｕｂｌｉｃｆａｃｉｌｉｔｉｅｓｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔａｎｄｓｈａｒｉｎｇｔｈｅｌａｎｄｖａｌｕｅｗｉｔｈｔｈｅｐｅｏｐｌｅ．Ｍｏｒｅ－ ｏｖｅｒ，ａｆｔｅｒｅｎｔｅｒｉｎｇｔｈｅｍａｒｋｅｔ，ｃｏｌｌｅｃｔｉｖｅｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎｌａｎｄｗｉｌｌｆａｃｅｏｐｅｒａｔｉｏｎａｌｕｎｃｅｒｔａｉｎｔｙ，ｗｈｉｃｈｗｉｌｌ ｂｒｉｎｇｇｒｅａｔｅｒｒｉｓｋｓｔｏｔｈｅｒｅｃｏｖｅｒｙｏｆｐｕｂｌｉｃｆａｃｉｌｉｔｉｅｓｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔａｎｄｔｈｅｓｈａｒｉｎｇｏｆｌａｎｄｖａｌｕｅｗｉｔｈｔｈｅ ｐｅｏｐｌｅ．Ｉｎｆａｃｔ，ｅｘｐｒｏｐｒｉａｔｉｏｎａｎｄｔａｘａｔｉｏｎａｒｅｎｏｔｃｏｍｐｌｅｔｅｌｙｏｐｐｏｓｉｔｅ．Ｌａｎｄｖａｌｕｅｉｎｃｒｅｍｅｎｔｔａｘｉｓｓｕｂ－ ｓｔａｎｔｉａｌｌｙｓｉｍｉｌａｒｔｏｌａｎｄｅｘｐｒｏｐｒｉａｔｉｏｎｉｎｎａｔｕｒｅ，ｆｕｎｃｔｉｏｎａｎｄｅｆｆｅｃｔ．Ｉｔｉｓｎｏｔｒｉｇｈｔｔｏｔｈｉｎｋｔｈａｔｔｈｅｍｏｄ－ ｅｌｏｆｌａｎｄｖａｌｕｅｉｎｃｒｅｍｅｎｔｔａｘｉｓｍｏｒｅａｄｖａｎｃｅｄｔｈａｎｅｘｐｒｏｐｒｉａｔｉｏｎ．Ｔｈｅｒｅｆｏｒｅ，ｗｅｃａｎｎｏｔｙｅｔａｓｓｕｍｅｔｈａｔ ｔａｘａｔｉｏｎｉｓａｂｓｏｌｕｔｅｌｙｂｅｔｔｅｒｔｈａｎｅｘｐｒｏｐｒｉａｔｉｏｎ．Ｔｈｅｒｅｆｏｒｍｏｆｔｈｅｃｏｌｌｅｃｔｉｖｅｃｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎｌａｎｄｓｙｓｔｅｍｓｔｉｌｌ ｎｅｅｄｓｔｏａｄａｐｔｔｏｌｏｃａｌｃｏｎｄｉｔｉｏｎｓ，ａｎｄｔｈｅｍｏｄｅｌｏｆｅｘｐｒｏｐｒｉａｔｉｏｎｓｈｏｕｌｄｃｏｍｐｅｔｅｗｉｔｈａｎｄｌｅａｒｎｆｒｏｍｔｈｅ ｍｏｄｅｌｏｆｔａｘａｔｉｏｎ，ｉｎｏｒｄｅｒｔｏａｃｈｉｅｖｅｃｏｈｅｒｅｎｔｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔｂｅｔｗｅｅｎｔｈｅｔｗｏ ｍｏｄｅｌｓｕｎｄｅｒｔｈｅｇｏａｌｏｆ ｍａｋｉｎｇｔｈｅｂｅｓｔｕｓｅｏｆｔｈｅｌａｎｄａｎｄｓｈａｒｉｎｇｔｈｅｌａｎｄｖａｌｕｅｗｉｔｈｔｈｅｐｅｏｐｌｅ．
Ｋｅｙ Ｗｏｒｄｓ：ＬａｎｄＥｘｐｒｏｐｒｉａｔｉｏｎ；ＬａｎｄＴｒａｎｓａｃｔｉｏｎＦｅｅｓ；Ｔａｘａｔｉｏｎ；ＬａｎｄＶａｌｕｅＩｎｃｒｅｍｅｎｔＴａｘ；Ｃｏｌ－ ｌｅｃｔｉｖｅＣｏｎｓｔｒｕｃｔｉｏｎＬａｎｄ
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