2019年税务司法审判影响力案例评析之九
——易友良、崔伟合同纠纷二审民事判决（关于避税合同效力的分析）
顾慧莉 北京德恒（南宁）律师事务所
一、基本案情
易友良持有两宗土地使用权及地上建筑物、相关设施、设备、装修等，总价为1550万元，其中有产权且能够办理过户的部分评估价为600万元。易友良、崔伟（甲方）与长沙市金冠日用品贸易有限公司（乙方）于2016年11月27日签订《房屋转让合同》，合同约定将上述不动产（含未办理权证部分）转让给乙方，转让价为600万元。同日，双方签订《补充协议书》，协议约定在其他条款不变的情况下，总转让包干价为1550万元。办理过户过程中，双方发生争议协商不成诉至法院。
一审法院认为本案各当事人以损害国家重大利益，偷漏大额税收的运作模式来实现其交易行为，…各方之间签订的《房屋转让合同》及其配套系列合同应作为一个整体确认为无效。一审法院判决确认易友良、崔伟与长沙市金冠日用品贸易有限公司签订的《房屋转让合同》及其配套协议无效。
一审判决后，易友良、崔伟与长沙市金冠日用品贸易有限公司均上诉。二审法院认为一审判决以易友良、崔伟与金冠公司偷逃税收、损害国家利益为由，确认该合同整体无效，无法律依据，本院依法予以纠正。易友良、崔伟与金冠公司在转让过程中应当依法缴纳各种税收，若存在逃税行为，税务机关可以依法追缴或进行相关处罚，但并不导致合同无效。二审判决1.认定易友良、崔伟与长沙市金冠日用品贸易有限公司签订的《房屋转让合同》和《补充协议书》应继续履行…，履行价格为1550万元；2.易友良、崔伟与长沙市金冠日用品贸易有限公司按实际成交价格1550万元缴纳税费…。
长沙市金冠日用品贸易有限公司不服二审判决，向湖南省长沙市中级人民法院提起再审。
二、法理分析
以上各次审理的争议焦点主要包括1.涉案合同的效力问题；2.违约责任的认定问题；3.涉案合同的履行问题。本文重点讨论涉税问题，就违约责任的判定、无产权部分如何履行等不在讨论之列。
关于本案的涉税问题，我们重点分析以下三个问题：1.是否能够直接认定双方当事人存在逃税、避税等不良税收安排；2.本案能否适用《合同法》五十二条第三项之规定确认合同无效；3.在民事审判程序中直接确认按特定价格缴纳税款是否恰当？
第一，关于是否能够直接认定双方当事人存在逃税、避税等不良税收安排。
本案中，原被告双方都认为交易不存在不良税收安排，但一审判决和再审判决在说理部分出现了“偷漏大额税收”、“逃避税收”等表述。表述虽不一致，但核心均认定交易双方存在不良税收安排。
我们做一点引申思考，法庭的这一认定究竟是事实判断还是法律判断，即该结论仅依证据可直接作出，还是在找到大前提后依据三段论推理后才能得出？该问题虽然对本案没有实质性影响，但对很多涉税案件尤其是虚开案件可能至关重要。
我们认为，法庭至少应援引税收实体法论证双方究竟逃避了何税种（例如有产权部分和无产权部分是否存在税负差异、设施设备和不动产是否存在税负差异，当事人约定是否具有合理性等），进而认定存在不良税收安排，从而反驳当事人的主张。试想，如果交易双方违反了其他领域的管理性或强制性规定，法院大概率会明确指出该行为适用于何种法律规范的何种规定，并根据该规定的构成要件论证双方行为是否合乎规范要求。本案中，法院并未援引税收实体法及程序法之具体规定，也未进行任何推理分析，仅凭两份合同金额不一致直接认定交易行为存在不良税收安排，尤其是一审法院据此否定了合同的效力。在这里，“偷漏大额税收”、“逃税”、“逃避税收”等字眼的用法几乎和“公序良俗”的用法一样，凭一般经验进行认定，颇有“我不知道它的定义，但一看到它，我便认得它”的意味。
第二，如交易双方确有不良税收安排，能否适用《合同法》五十二条第三项之规定确认合同无效。
《关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》（法发〔2009〕40号）第16点规定，人民法院应当综合法律法规的意旨，权衡相互冲突的权益，诸如权益的种类、交易安全以及其所规制的对象等，综合认定强制性规定的类型。如果强制性规范规制的是合同行为本身即只要该合同行为发生即绝对地损害国家利益或者社会公共利益的，人民法院应当认定合同无效。因此判断本案合同效力的关键在于作出不良税收安排本身是否绝对损害国家利益。
事实上，税收征收法律规范中设计了一系列制度防范不良税收安排侵蚀税基。其中最为典型的莫过于《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条关于税收核定权的规定。在该规定中，纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：…（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
基于上述制度安排，不良税收安排无法在合同行为发生时即绝对地损害国家利益，因此不能直接依《合同法》五十二条第三项之规定确认合同无效。
关于这一点，北京市高级人民法院《关于审理房屋买卖合同纠纷案件若干疑难问题的会议纪要》持相同观点。《会议纪要》第四条规定，当事人在房屋买卖合同（包括双方已经签字的网签合同）中为规避国家税收故意隐瞒真实的交易价格，该价格条款无效，但该条款无效不影响合同其他部分的效力。当事人以逃避国家税收为由，要求确认买卖合同全部无效的，不予支持。
第三，在民事审判程序中确认按特定价格缴纳税款是否恰当。
合同是否有效受民商事法律规范的调整，但应按何种价格缴纳税款属于行政法律规范调整。关于行政法律评价在多大程度上应尊重民事法律评价，从德发案（最高人民法院案号（2015）行提字第13号）的判决来看，保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取何种判断标准应符合税收征管法的目的，而非民商事法律规范。税务机关对于交易价格的判断，通常会基于法定调查程序作出，较之于法院显然更加专业。
当然也有学者持相反观点，如陈清秀教授在《税法总论》推计课税部分，表达了如下观点“由于推计课税并非行政裁量，因此，事实审的行政法院可以无限制地审查推计结果，并得以自己的推计取代稽征机关的推计，也可以使用与稽征机关不同的推计课税方法，只是在其欲运用与以往完全不同的方法或需要纳入新的事证资料时，应事先给予税捐义务人陈述意见的机会，以保证其法律上听审请求权。”
三、关于反思
首先，对税收法律规范概念之反思。税收法律规范存在大量会计术语、日常用语。这些概念很多没有严格的法律解释，存在内涵及外延不甚清晰的问题。例如，何为“主营业务收入”、何为“真实交易”、何为“虚开”等，经常陷入税务部门和纳税人各说各 话的境地，原因就在于这些概念乍看之下似乎内涵明确，然仔细深究后却发现边界极其模糊。而税收法律规范恰恰建立在这一系列并不明晰的概念基础上，成为“砂石之柱”，为涉税纠纷埋下隐患。
其次，法院裁判能否构成交易价格明显偏低之“正当理由”的反思。即通过法院审判程序确认的交易价格 “明显偏低”，税务部门能否行使税收核定权？本案中，双方当事人就交易价格发生激烈争议从而披露了“阴阳合同”的存在，且争议一方提供了中介机构出具的评估意见；德发案中，税务部门已经完成了价格是否合理的法定调查程序。上述案例有以下共同点：第一，双方（民事案件或行政案件均如此）对交易价格有争议；第二，审判机构从原被告处获得公平市场价格信息。因此案件中的法院能够作出“计税价格明显偏低”的判断。倘若在民事纠纷中，双方对过低的交易价格没有争议，法官在无从得知公允价格的情况下出具了涉案判决，那么税务部门能否认定“交易价格明显偏低且无正当理由”？笔者未见有关资料或判例对这一问题进行阐述，但根据相关规定来看，税务部门大概率会尊重法院判决。
